• A incidência da Cofins sobre a receita das sociedades médicas foi assunto muito discutido no Poder Judiciário. Quando da instituição do tributo, tais sociedades eram isentas do seu recolhimento. Referido benefício fiscal foi concedido pela Lei Complementar 70/91 e revogado pela Lei Ordinária 9.430/96, que é veículo normativo de inferior hierarquia em relação à lei instituidora da isenção.

  Apreciando a questão, o STJ – Superior Tribunal de Justiça decidiu que tal revogação foi ilegal, pelo que essas sociedades ainda seriam isentas desse tributo, pacificando o entendimento por meio da súmula 276, a saber: “As sociedades civis de prestação de serviços profissionais são isentas da Cofins, irrelevante o regime tributário adotado”.

  Todavia, o STF – Supremo Tribunal Federal, ao analisar casos análogos, posicionou-se de forma contrária ao STJ, sustentando que a Cofins seria devida pelas sociedades médicas por não existir qualquer vício que pudesse macular sua cobrança.

  Em razão dos dissonantes entendimentos, o STF afetou ao Tribunal Pleno recursos que versavam sobre o assunto, quando então o Judiciário se pronunciou de forma definitiva favorável à incidência do tributo.

O art. 29 da Lei nº 11.727/08, que modificou o artigo 15, parágrafo 1º, inciso III, alínea “a” da Lei nº 9.249/95, surtindo efeitos desde 01/01/2009 assim dispõe:

“Art. 15. A base de cálculo do imposto, em cada mês, será determinada mediante a aplicação do percentual de oito por cento sobre a receita bruta auferida mensalmente, observado o disposto nos arts. 30 a 35 da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995.

1º Nas seguintes atividades, o percentual de que trata este artigo será de:

(…)

III – trinta e dois por cento, para as atividades de:

a) prestação de serviços em geral, exceto a de serviços hospitalares e de auxílio diagnóstico e terapia, patologia clínica, imagenologia, anatomia patológica e citopatologia, medicina nuclear e análises e patologias clínicas, desde que a prestadora destes serviços seja organizada sob a forma de sociedade empresáriae atenda às normas da Agência Nacional de Vigilância Sanitária – Anvisa;”

Com efeito, segundo o novo dispositivo legal, as clínicas médicas optantes pelo regime do lucro presumido poderão apurar o IRPJ e a CSLL com a aplicação dos percentuais de presunção de lucro de, respectivamente, 8% e 12%, operação que resultará nas bases de cálculo dos tributos sobre as quais deverão ser aplicadas as alíquotas de 15% para o IRPJ e 9% para a CSLL, conforme simulação abaixo:

No entanto, para fazer jus ao benefício a pessoa jurídica deverá prestar um dos seguintes serviços: (i)auxílio ao diagnóstico e terapia, (ii) patologia clínica, (iii) imagenologia, (iv) anatomia patológica e citopatologia, (v) medicina nuclear e (vi) análises e patologias clínicas.

Além disso, deverá estar organizada sob a forma de sociedade empresária, com o registro de seu contrato social na Junta Comercial, e atender às normas da Agência Nacional de Vigilância Sanitária.

As normas da ANVISA a que a Lei nº 11.727/08 se refere estão consolidadas na Resolução RDC 50, de 21 de fevereiro de 2002, que dispõe sobre o Regulamento Técnico para planejamento, programação, elaboração e avaliação de projetos físicos de estabelecimentos assistenciais de saúde.

Na Parte II da referida norma, que trata da Programação Físico Funcional dos Estabelecimentos de Saúde, a ANVISA esclarece que:

“A programação físico-funcional dos estabelecimentos assistenciais de saúde, baseia-se em um Plano de Atenção à Saúde já elaborado, onde estão determinadas as ações a serem desenvolvidas e as metas a serem alcançadas, assim como estão definidas as distintas tecnologias de operação e a conformação das redes físicas de atenção à saúde, delimitando no seu conjunto a listagem de atribuições de cada estabelecimento de saúde do sistema.

Essas atribuições, tanto na área pública quanto na área privada, são conjuntos de atividades e sub-atividades específicas, que correspondem a uma descrição sinóptica da organização técnica do trabalho na assistência à saúde.

Os conjuntos de atribuições admitem diversas composições (teóricas) que são as tipologias (modelos funcionais) de estabelecimentos assistenciais de saúde. Portanto, cada composição de atribuições proposta definirá a tipologia própria a ser implantada.”

A atividade de imagenologia está descrita no subitem 4.2 da Atribuição 4 – Prestação de Atendimento de Apoio ao Diagnóstico, a saber:

“4.2 – Imagenologia:

4.2.1 – proceder à consulta e exame clínico de pacientes;

4.2.2 – preparar o paciente;

4.2.3 – assegurar a execução de procedimentos pré-anestésicos e realizar

procedimentos anestésicos;

4.2.4 – proceder a lavagem cirúrgica das mãos;

4.2.5 – realizar exames diagnósticos e intervenções terapêuticas:

1. por meio da radiologia através dos resultados de estudos fluoroscópicos ouradiográficos;
2. por meio da radiologia cardiovascular, usualmente recorrendo a catéteres e injeções de contraste. Executam-se também procedimentos terapêuticos como angioplastia, drenagens e embolizações terapêuticas;
3. por meio da tomografia- através do emprego de radiações ionizantes;
4. por meio da ultra-sonografia- através dos resultados dos estudos ultrasonográficos;
5. por meio da ressonância magnética- através de técnica que utiliza campos magnéticos;
6. por meio de endoscopia digestiva e respiratória;
7. por outros meios;

4.2.6 – elaborar relatórios médico e de enfermagem e registro dos procedimentos realizados;

4.2.7 – proporcionar cuidados pós-anestésicos e pós procedimentos;

4.2.8 – assegurar atendimento de emergência;

4.2.9 – realizar o processamento da imagem;

4.2.10 – interpretar as imagens e emitir laudo dos exames realizados;

4.2.11 – guardar e preparar chapas, filmes e contrastes;

4.2.12 – zelar pela proteção e segurança de pacientes e operadores; e

4.2.13 – assegurar o processamento do material biológico coletado nas endoscopias.”

Mais adiante, porém ainda na Parte II da Resolução RDC 50/02, a ANVISA trata do Dimensionamento, Quantificação e Instalações Prediais dos Ambientes dos estabelecimentos de saúde.

Segundo a Agência, “Neste capítulo são abordados os aspectos espaciais estritamente relacionados com as diversas atribuições e atividades, a partir de uma listagem extensa dos ambientes próprios para os Estabelecimentos Assistenciais de Saúde, reunidos em tabelas por grupos de atividades. As tabelas apresentadas a seguir não são programas arquitetônicos de unidades específicas, mas sim tabelas contendo os diversos ambientes próprios para cada atividade descrita no capítulo 2 – organização físico-funcional. Portanto, ao se elaborar o programa arquitetônico de um EAS qualquer é necessário, antes de se consultar as tabelas, descrever quais atividades serão realizadas nesse EAS e assim identificar quais os ambientes necessários para a realização dessas atividades.”.

As tabelas específicas para cada estabelecimento de assistência à saúde (EAS) constam no texto da Resolução RDC 50/02, cujo teor pode ser obtido por meio do sítio na internet:<http://www.anvisa.gov.br/legis/resol/2002/50_02rdc.pdf.>

Outrossim, o benefício somente se aplica às sociedades empresárias.

O artigo 982 do novo Código Civil inicia a delimitação da atividade da sociedade empresária da seguinte forma: “considera-se empresária a sociedade que tem por objeto o exercício de atividade própria de empresário sujeito a registro (art. 967); e, simples, as demais”.

O artigo 966, também do Código Civil, dispõe sobre a atividade própria do empresário: “considera-se empresário quem exerce profissionalmente atividade econômica organizada para a produção ou a circulação de bens ou de serviços”.

O parágrafo único deste artigo faz a seguinte ressalva: “Não se considera empresário quem exerce profissão intelectual, de natureza científica, literária ou artística, ainda com o concurso de auxiliares ou colaboradores, salvo se o exercício da profissão constituir elemento da empresa”.

A profissão do médico é de natureza intelectual, de modo que, a princípio, uma sociedade de médicos amolda-se ao tipo societário “simples”. Resta saber, portanto, se o exercício da profissão nesses casos constitui elemento da empresa.

Segundo a doutrina civilista, o exercício da profissão constituirá elemento da empresa quando o profissional “investir capital, formando uma empresa, ofertando serviços mediante atividade econômica, organizada, técnica e estável” (Diniz, Maria Helena. Código Civil Anotado. 9ª ed. rev. e atual. – São Paulo: Saraiva, 2003).

Apesar das definições contidas no novo Código Civil e dos esclarecimentos encontrados na doutrina, não há um critério objetivo (p. ex., possuir um número “x” de empregados ou auferir “y” de receita) que classifique a pessoa jurídica como sociedade simples ou empresária.

Por esse motivo, considerando os conceitos doutrinários aceitos pelos nossos tribunais, o registro como sociedade simples é adequado às clínicas de menor porte, que possuem pouco ou nenhum empregado e nas quais os serviços são prestados pelos próprios sócios.

Exemplo do que se diz são as sociedades constituídas com a finalidade exclusiva de prestar serviços – o que é feito pelos próprios sócios – à outras pessoas jurídicas, essas sim clínicas ou hospitais que possuem estrutura de uma sociedade empresária e observam as normas da ANVISA.

Já o tipo empresarial deve ser adotado pelas clínicas com infra-estrutura mais complexa, que contam com o auxílio de colaboradores dentre eles outros médicos além dos sócios prestando os serviços em nome da sociedade. O ideal é que a clínica possua um estabelecimento com equipamentos para a realização dos exames, com alvará de funcionamento da Vigilância Sanitária. Neste tipo de sociedade, é comum o sócio assumir a figura de empresário, que fica responsável pela administração da clínica, deixando o exercício da atividade fim para outros profissionais contratados.

Portanto, para se amoldar à previsão legal contida na alínea ‘a’, do inciso III, do parágrafo 1º, do artigo 15 da Lei nº 9.249/95 modificada pela Lei nº 11.727/08, é imprescindível que a pessoa jurídica esteja registrada como sociedade empresária e exerça de fato atividade empresarial na prestação dos serviços médicos. Vale ressaltar que o simples registro do Contrato Social na Junta Comercial do Estado como sociedade empresária não basta para que a clínica preencha o requisito legal, sendo necessário que a sociedade possua efetivamente as características empresariais acima mencionadas para assim ser considerada.

A incidência do ISS sobre os serviços prestados pelas sociedades médicas uniprofissionais está disciplinada no Decreto nº 406/68, que deve ser respeitado pelos Municípios ao legislarem a respeito do assunto.

Segundo essa disciplina, para fazer jus à tributação diferenciada a sociedade deverá ser uniprofissional, ou seja, deverá ter seu quadro societário composto apenas por médicos que assumam responsabilidade pessoal pelos serviços prestados, a saber:

“Art. 9º (…) 1º Quando se tratar de prestação de serviços sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte, o imposto será calculado, por meio de alíquotas fixas ou variáveis, em função da natureza do serviço ou de outros fatores pertinentes, nestes não compreendida a importância paga a título de remuneração do próprio trabalho. (…)

• 3° Quando os serviços a que se referem os itens 1, 4, 8, 25, 52, 88, 89, 90, 91 e 92 da lista anexa forem prestados por sociedades, estas ficarão sujeitas ao imposto na forma do § 1°, calculado em relação a cada profissional habilitado, sócio, empregado ou não, que preste serviços em nome da sociedade, embora assumindo responsabilidade pessoal, nos termos da lei aplicável.”

Não obstante serem essas as únicas exigências contidas no DL nº 406/68, alguns Municípios estão restringindo tal benefício às sociedades simples, por entender que nas sociedades empresárias os médicos não assumiriam responsabilidade pessoal pelos serviços prestados.

Entendemos, no entanto, que a tese não se sustenta porque a responsabilidade pessoal dos médicos é inerente à própria profissão, que é regulamentada por lei, à qual impõe sanções para o caso de infrações ético-profissionais que vão desde uma simples advertência até a cassação do direito ao exercício profissional, conforme determina a Lei nº 3.268/57.

Ademais, como bem ensina o Professor HUGO DE BRITO MACHADO (1), a essência da sociedade de profissionais não está na forma pela qual ela foi constituída, mas sim na efetiva natureza dos serviços prestados e nas atribuições privativas de cada profissão previstas na lei federal da respectiva categoria, cuja responsabilidade técnica é indelegável e é exclusiva do profissional habilitado que assina o documento técnico.

A responsabilidade limitada dos sócios se restringe aos atos de gestão da sociedade, que atingiria, eventualmente, algum credor quirografário, mas não pode ser oponível às Fazendas Públicas e aos órgãos que regulamentam a profissão, no presente caso, o Conselho Regional de Medicina.

Entretanto, o Judiciário tem se inclinado pela aplicação do benefício tão-somente às sociedades simples, conforme julgados abaixo:

“TRIBUTÁRIO – SOCIEDADES CIVIS – LABORATÓRIO – ISS – SOCIEDADE LIMITADA POR COTAS – FINALIDADE EMPRESARIAL – NÃO-INCIDÊNCIA DO § 3º DO ARTIGO 9º DO DECRETO-LEI N. 406/68.

a) O STJ assentou o entendimento segundo o qual têm direito ao tratamento privilegiado do ISS as sociedades civis uniprofissionais, que têm por objeto a prestação de serviço especializado, com responsabilidade pessoal e sem caráter empresarial, o que não é o caso dos autos.

b) As sociedades limitadas por cotas de responsabilidade inegavelmente possuem caráter empresarial, o que as subtraem do benefício contido no art. 9º, § 3º, do DL n. 406/68.

Agravo regimental improvido.”

(AgRg no REsp 1031511/ES, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 09/09/2008, DJe 09/10/2008, destacamos)

“TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. MANDADO DE SEGURANÇA. ISS. SOCIEDADE LIMITADA. AUSÊNCIA DE CARÁTER EMPRESARIAL. TRATAMENTO TRIBUTÁRIO PRIVILEGIADO. IMPOSSIBILIDADE.

a) Nos termos do art. 9º, § 3º, do DL 406/68, têm direito ao tratamento privilegiado do ISS as sociedades civis uniprofissionais, que tem por objeto a prestação de serviço especializado, com responsabilidade pessoal e sem caráter empresarial.

b) “Nos termos do art. 1.052 do CC/2002, ‘na sociedade limitada, a responsabilidade de cada sócio é restrita ao valor de suas quotas, mas todos respondem solidariamente pela integralização do capital social’. Assim, nessa espécie de sociedade, a responsabilidade do sócio ‘está limitada à força do capital social’ (Rubens Requião). Nesse contexto, não há falar em responsabilidade ilimitada dos sócios, tampouco em ausência de caráter empresarial” (AgRg no Ag 960733/RJ, Min. Denise Arruda, 1ª T., DJ de 08.05.2008).

c) Recurso especial a que se dá provimento.”

(REsp 1057668/RS, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, PRIMEIRA TURMA, julgado em 26/08/2008, DJe 04/09/2008, destacamos)

Não obstante o entendimento majoritário supramencionado, existem julgados que corroboram o que ora se defende:

“EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA. SOCIEDADE UNIPROFISSIONAL DE ADVOGADOS. ISS. RECOLHIMENTO COM BASE EM VALOR FIXO ANUAL. TRATAMENTO TRIBUTÁRIO DIFERENCIADO PREVISTO NO ART. 9º, §§ 1º E 3º, DO DECRETO-LEI N. 406/68. INAPLICABILIDADE DO ARTIGO 166 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA NÃO-PROVIDOS.

(…) b) A sociedade uniprofissional de advogados de natureza civil, qualquer que seja o conteúdo de seu contrato social, goza do tratamento tributário diferenciado previsto no art. 9º, §§ 1º e 3º, do Decreto-Lei n. 406/68 não recolhendo o ISS com base no seu faturamento bruto, mas sim no valor fixo anual calculado de acordo com o número de profissionais que a integra, de maneira que não ocorre o repasse do encargo a terceiros a exigir o cumprimento do disposto no artigo 166 do Código Tributário Nacional nas ações de repetição de indébito da exação em comento.

2. Embargos de divergência não-providos.”

(EREsp 724.684/RJ, Rel. Ministro JOSÉ DELGADO, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 28.05.2008, DJ 16.06.2008 p. 1, destacamos)

Portanto, em razão dessa responsabilidade técnica pessoal e ilimitada dos profissionais que compõem as sociedades profissionais, sobretudo dos médicos, entendemos que as clínicas que tiverem tal benefício ilegalmente restringido pelos Municípios deverão buscar reavê-lo em Juízo.